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从经济活动实质谈已宣告未领取现金股利的会计处理

作者:admin 发布时间:2018-07-25

  《初级会计实务》教材中关于“取得时价款包含的已宣告但是未发放的现金股利或利息”会计处理的微小变化引发了几百万人的关注,其对错是非需要一个完整的解释和逻辑分析,尊重会计准则形式与符合经济活动实质应该成为判断是非的两大标准,本文在这两个标准的指引下最终提出了以“股权登记日”作为确认“应收股利”的重要时间节点。

  一、小变动引起大讨论

  2018年全国会计专业技术资格考试《初级会计实务》教材中,出现了一个引人关注的变化,即将交易性金融资产业务部分“取得时价款包含的已宣告但是未发放的现金股利或利息,计入“交易性金融资产”的初始入账金额”。此前年度该教材中对这一事项的会计处理,一直是将其单独核算,记入“应收股利”或“应收利息”。同时,在由中国注册会计师协会组织编写的2018年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》中,对这一事项的会计处理与其2017年版本的《会计》教材相比并无变化,依然是对其进行单独核算,记入“应收股利”或“应收利息”。该事项并不复杂,也只是一个微小的会计处理变化,但引起的社会反应却不小,会计界中引发了一场大讨论,对错是非众说纷纭。一方面,2018年度的初级会计资格考试报名报名人数高达403.6万人,再加上中、高级会计资格考生及每年近115万余人的注册会计师考生,他们都会紧盯考试指定教材内容上哪怕是很微小的变化。《初级会计实务》教材与《会计》教材对该事项会计处理方法描述的不一致则更加激起了广大考生对这一内容的关注、质疑与争论,广大高校教师在课堂教学中面对学生的疑问也有无所适从的感觉。那么,对于这一事项的会计处理,到底是哪种会计处理结果更符合现行的会计准则?哪种会计处理更能反映经济活动的实质?

  二、基于会计准则对相关教材内容的理解

  2017年发布的最新版《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第三十三条指出,“企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债,相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易费用应当计入初始确认金额”。在“全国会计资格评价网”有关2018年度全国专业技术资格考试辅导教材《初级会计实务》答疑(一)第3问的解答中对该教材的变化作出了解释,其教材编写变化的依据正是2017年发布的最新版《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》中的上述表述,其理解结果就是应将取得交易性金融资产的交易价格中包含的已宣告但尚未发放的现金股利(或已到付息期但尚未领取的债券利息)统一作为交易性金融资产公允价值的组成部分,记入该项交易性金融资产的初始成本,而不将其单独确认为“应收股利”(或“应收利息”)。

  然而,笔者认为,最新会计准则规定中强调企业初始确认金融资产时,应当按照公允价值计量,但对于“取得时价款包含的已宣告但是未发放的现金股利或利息”是否应单独核算、记入“应收股利”或“应收利息”并未提及,仅凭该准则的上述表述,并不足以推定必须将其记入“交易性金融资产”的初始入账成本,存在理由不充分的问题。当然,这一会计处理结果事实上也并未违背最新会计准则的文字精神,因为无论是将“取得时价款包含的已宣告但是未发放的现金股利或利息”单独核算还是记入“交易性金融资产”的初始成本,均能体现“企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量”的规定,“应收股利”与“应收利息”与“交易性金融资产”一样,都属于金融资产,会计处理上的分与合并不会改变企业确认金融资产的总公允价值。因此,仅通过最新准则的条文并不能清晰地推断哪种会计处理更科学合理。

  在2017年发布新的《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》之前,执行的是2008年发布的《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。在2008版会计准则第三十条指出,“企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易费用应当计入初始确认金额”。至于“取得时价款包含的已宣告但是未发放的现金股利或利息”是否应单独核算、记入“应收股利”或“应收利息”,同样没有提及。由此可见,《初级会计实务》教材的内容变化,并非是基于准则内容的变化而作出的相应调整,而是基于该教材编写者的理解所作的调整,这也就不难理解为什么在2018版《会计》教材中并未对相应的内容进行调整了。

  三、从经济活动实质的视角改革现有会计处理

  接下来,本文拟从经济活动实质的视角进一步探讨该事项的会计处理。以上市公司为例,上市公司现金股利的发放一般要经过宣告、股权登记、除权、发放四个重要环节。对于“持有交易性金融资产”的投资者,其取得现金股利收款权的可靠日期是在股权登记日交易结了时持有该股票。否则,即使在现金股利宣告日持有该股票,若在股权登记日及此前已经将股票出售而不再持有相应的股票,就没有最终获得现金股利的收款权,而“交易性金融资产”的交易性特征决定了其随时都有可能被出售的可能,故在股权登记日之前确认“应收股利”存在较大风险,在股权登记日业务终了时确认“应收股利”更可靠。另外,“应收股利”是一个金额固定的合同现金流,其变现金额不会产生日常的波动或变化。但在除权日之前,上市公司股票的市场价格依然包含未来要收取的现金股利,每日的涨跌幅基数也是包含了未来要收到的现金股利的金额。因此,从反映客观经济实质的角度考虑,在股权登记日之前,不宜将“取得时价款包含的已宣告但是未发放的现金股利”单独核算,以体现企业所持有“交易性金融资产”的完整性、更精确地反映其未来市场波动的基数和市场波动风险幅度。而在股权登记日股票交易结束时,若依然持有该上市公司的股票的,则应考虑将“取得时价款包含的已宣告但是未发放的现金股利”从“交易性金融资产”中单独核算,以及时披露企业未来的合同现金流情况、所持有股票真实的公允价值及公允价值变动基数。同理,即使是在“交易性金融资产”持有期间,被投资单位宣告发放现金股利或债券利息的,也应按此处理,更能反映经济活动的内在实质。

  综上所述,本文认为,应以“股权登记日”作为重要时间节点,以判断是否将“取得时价款包含的已宣告但是未发放的现金股利”单独核算并记入“应收股利”,及时反映企业的合同现金流量情况、准确披露企业“交易性金融资产”公允价值变动的真实基数。若所持有的“交易性金融资产”为债券的,也应按此比照处理。

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